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股改转增股本涉税深度分析
发布日期:2016-08-26 浏览次数 :

公司要实现新三板挂牌或上市,必须将有限公司改制为股份有限公司,这一改制过程在实践中通称为“股改”。“股改”过程中,个人所得税成为不少投资者特别是实际控制人必须面对的实质问题。本文旨在通过对现行相关法律法规及相关案例的分析,对股改过程中个人所得税如何缴纳的合法性进行讨论。   

一、协调净资产与注册资本之间的差额

(一)净资产大于注册资本的情形

当净资产高于注册资本时,企业股改时即需要面对缴税问题。税收实践中,由于国家税务总局规范性文件内容的歧义性导致各地方税务机关的执法困惑和执法混乱。大部分地方税务机关会要求企业在股改时就盈余公积、未分配利润和资本公积转增股本代扣代缴个人所得税。有的地方税务机关根据当地政府税收优惠政策文件不要求自然人股东缴纳税款或者准予缓缴该税款。

(二)净资产小于注册资本的情形

《公司法》规定,“有限责任公司变更为股份有限公司时,折合的实收股本总额不得高于公司净资产额”。当净资产低于“股改”前的注册资本时,可以采取“股改”前先减资以使净资产与调整后的注册资本大致平衡的处理方式。此外,股改前进行增资或者由股东溢价出资也是可行的办法。总之,股改时,净资产与注册资本愈趋平衡,缴税义务相对愈轻。

二、资本公积转增股本个税问题

公司整体变更时资本公积(此处指由资本溢价形成的)转增股本自然人股东是否缴纳个人所得税问题一直存在争议。

法律法规

主要内容

效力级别

实施日期

国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知(国税发[1997]198 )

股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税

部门规范性

文件

1997.12.25

国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复(国税函[1998]289 )

国税发[1997]198 号中所表述的资本公积金是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。

部门规范性

文件

1998.05.15

国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知(国税函[2010]79号)

被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础

部门规范性

文件

2010.02.22

国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知(国税发[2010]54)

加强企业转增注册资本和股本管理,对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照利息、股息、红利所得项目计征个人所得税

部门规范性

文件

2010.05.31

财政部、国家税务总局关于推广中关村国家自主创新示范区税收试点政策有关问题的通知(财税[2015]62 号)

凡是在实施范围内的中小高新技术企业,以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本,个人股东应按照利息、股息、红利所得项目,适用20%税率征收个人所得税;在个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的情况下,经主管税务机关审核,可分期缴纳,但最长不得超过5 年。

部门规范性

文件

2015.01.01

上述规范性文件对企业用盈余公积、未分配利润转增股本应当缴纳个人所得税的规定相对明确,而对于资本公积金转增股本是否需要缴纳个人所得税问题的规定,实务中一直存在争议。

大部分地方税务机关都认为应当缴个人所得税,但是不同的地方税务机关实际征收方式不同,其征税的计税依据和计算方法也不相同。有的税务机关以审计报告截止日的所有盈余公积和未分配利润作为计税依据,有的税务机关以自然人股东取得的盈余公积、未分配利润转增股本作为计税依据,还有的税务机关以自然人股东取得的资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本作为计税依据。

企业、证券中介机构则主要认为,国税函[1998]289 号的“资本公积金”应包括有限责任公司的资本溢价和股份有限公司的股票(股本)溢价两种情形,不应当做区别对待。整体变更中资本溢价形成的资本公积转增股本,自然人股东不需要缴纳个人所得税。

 

三、盈余公积、未分配利润转增股本个税问题

在实践中会碰到个人股东将累积的盈余公积、未分配利润转增股本,未按照规定缴纳个人所得税的案例。

一般案例会采取的对策是:

1、根据相关规定制定合理分期缴纳计划并报主管税务机关备案;

2015 3 30 日,财政部、国家税务总局颁布《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号),该通知已于2015 4 1 日生效。根据该通知,对个人以非货币性资产投资所获得的收入,应按照财产转让所得项目,依法计算缴纳个人所得税,个人应在发生上述应税行为的次月15 日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5 个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。根据该通知,企业整体变更为股份有限公司时,自然人股东缴纳的个税可申请在5 个公历年度内分期缴纳。

2、由自然人股东出具承诺书,承诺若税务机关征缴本人在公司整体变更时以未分配利润转增注册资本所应缴纳的个人所得税,本人将无条件、全额缴纳该等税款,若税务机关因此对本人罚款,该等罚款亦由本人全额承担;如公司因未履行代扣代缴上述税款义务而遭致税务机关罚款,相应的罚款及责任均由本人承担。

此外,还有观点认为,整体变更过程中,使盈余公积、未分配利润转入资本公积,注册资本不发生变化,各股东的持股数及持股比例不发生变化,则不涉及未分配利润及盈余公积转增股本问题,自然人股东亦未取得《个人所得税法》第二条中的“利息、股息、红利所得”,便也不会产生缴纳所得税的义务。实践中,有案例采取此方法进行节税,并由实际控制人、控股股东等进行兜底性承诺。

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